《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确规定了企业在编制合并财务报表时应抵销长期股权投资、债权债务、未实现内部交易等，但其会计处理复杂且繁琐，不易理解与掌握。本文通过对合并财务报表与会计抵销分录经济实质的探索并结合实例进行解析，提出清晰的合并财务报表编制抵销分录的处理三步骤。
合并财务报表是对母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的报告，合并财务报表中相关会计抵销分录编制的正确性直接影响到财务信息的真实性与准确性。会计分录抵销业务相对复杂、晦涩且不易理解，本文通过对合并财务报表与会计抵销分录经济实质的探索并结合实例进行解析。
一、合并财务报表与会计抵销分录实质
合并财务报表是将母公司和其全部子公司财务报表(资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表及其附注)进行整合与合并而成，集中反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务信息报表。会计抵销分录是对母公司及其子公司财务信息的一种整合，将企业集团内部形成的交易抵销，消除内部投资、债权债务、未实现收益产生的影响。
合并财务报表与会计抵销分录实质理解应注意以下内容：①合并财务报表不是简单地将两个或多个财务报表进行相加减而成，具有经济价值/资产价值唯一性。如甲公司与乙公司属于母子公司关系，甲公司借给乙公司100万元，此100万元在乙公司财务报表中以银行存款或其他形式体现，同时以短期借款其他负债形式确认。然而对于甲公司而言，资产总体并未变化，只不过是资产类中银行存款减少、应收账款或其他应收款增加罢了。此事项对于甲乙公司组成的企业集团而言，资产并未有任何变化，只是内部转移而已，但是若将甲乙公司的财务报表直接相加会使得企业集团资产与负债各增加100万元，使得财务信息失真。②编制会计抵销分录是对企业集团内部交易而与外界无关的经济业务的一种整合、修正。同样以上述为例，乙公司财务报表中的100万元负债与甲公司财务报表中的100万元应收款项对于企业集团而言是不存在的，此项经济业务只是引起银行账户之间金额变动，并未从经济实质上产生债权债务，故需对其进行整合与修正。
二、合并财务报表抵销处理的三步骤
合并财务报表抵销分录的处理在整个报表编制过程中主要包括三个环节：需要抵销经济业务鉴别——抵销经济业务影响程度核算——抵销经济业务会计处理。在不同企业集团的合并财务报表编制过程中，涉及的经济事项差别较大，具体需要根据经济实质进行鉴别、核算及处理。
第一步：合并财务报表需要抵销经济业务鉴别。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，合并财务报表应该以母公司及其子公司各自报表为基础，进行母公司、子公司、子公司相互之间发生的内部交易对企业集团合并财务报表影响抵销后，由母公司编制。
在合并财务报表编制过程中，需要根据企业集团所发生的经济业务，鉴别所涉及的经济业务范畴对合并财务报表是否有影响，主要需要鉴别以下四种经济业务：①母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额以及所涉及的长期股权投资减值准备。该类经济业务在合并财务报表中必然存在，所以不需要鉴别，直接进入第二步骤——合并财务报表抵销经济事项影响核算。之所以不需要进行经济业务鉴别，是因为合并财务报表必然存在股权控制情况，亦即长期股权投资情况。②母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目以及由此产生的坏账准备及债券投资减值准备。此类经济业务需要进行鉴别其是否存在，因为有些母子公司之间仅存在长期股权投资控制情况，不发生任何其他经济业务，所以需要识别母公司与子公司财务报表中具体债权与债务情况，鉴别其是否属于母子公司之间的债权债务情况。③母公司与子公司、子公司之间销售商品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益经济业务。④其他母公司与子公司之间发生的且对合并财务报表产生影响的内部交易。
第二步：合并财务报表抵销经济事项影响核算。
将第一步骤(合并财务报表需要抵销经济业务鉴别)确定的经济事项纳入此环节，核算其影响程度。对于第①类经济业务(长期股权投资)，其核算比较复杂，需要考虑此类经济业务原始采取的会计确认方法(权益法与成本法)并且对其进行调整。若其采用的是成本法则需要调整成权益法下的长期股权投资，需要在将子公司的净利润中的未实现收益扣除的情况下确认所享有的份额，亦即：影响程度=长期股权投资初始确认金额+/-权益法调整变动金额+/-资本公积变动金额。在计算权益法调整变动金额时需要核算调整子公司真正实现的净利润。对于第②类债权债务影响程度的核算比较简单，一般按照母子公司真实债权债务账面相关金额进行确认。对于第③类经济业务，计算销售商品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益确认影响金额，按照此类经济交易事项发生金额进行相应的调整，比如内部交易增加或减少存货则以母子公司已确认的收入、成本、未实现部分作为确认金额。对于第④类经济业务，需要结合具体的实际情况进行分析，根据其经济影响额进行确认。
第三步：合并财务报表抵销分录编制。
一是长期股权投资相关抵销会计处理：根据企业会计准则解释中长期股权投资抵销分录实质，需要抵销母公司持有的“长期股权投资与子公司对应的所有者权益”及母子公司因长期股权投资产生的“投资收益”。会计处理需要以子公司的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”余额作为抵销分录“借”方金额，以母公司“长期股权投资”及“少数股东权益”作为“贷”方金额，“借贷”差额为“商誉”或作为“损益”进行处理。由于在同一控制下按照账面价值进行初始计量与确认，因此不产生“借贷”差额;而在非同一控制下按照公允价值进行初始计量与确认，则可能产生“商誉”或“损益”。
二是债权债务经济业务会计处理：以债务类项目作“借”方，债权类项目作“贷”方进行直接抵销处理，由债权债务所产生的“投资收益”、“财务费用”、“坏账准备”等直接作相反会计处理。
三是销售商品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等经济业务的抵销处理：销售商品以本期产生的收入作“营业收入”借方，未实现内部销售利润作为“存货”贷方，差额为“营业成本”贷方。若为固定资产，则未实现内部销售利润作为“固定资产——原价”贷方，将虚增的存货/固定资产进行抵销处理，同时抵销由于固定资产虚增而产生的多计提的“管理费用”与“固定资产——累计折旧”金额。需要说明的是，若此类经济业务系上年度产生的，则对于上年度影响金额作为本期期初余额进行修正，本期产生的作为本期进行抵销即可。
三、举例说明
例：甲上市公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年1月1日，甲公司以银行存款11 000万元自乙公司购入丙公司80%的股份，乙公司为甲公司的全资公司。丙公司2011年1月1日股东权益总额为15 000万元，其中，股本为8 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为2 600万元、未分配利润为1 400万元，可辨认净资产的公允价值为17 000万元。
丙公司2011年度实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元，当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。2011年丙公司从甲公司购买a商品400件，购买价格每件2万元，甲公司a商品每件成本1.5万元。2011年度丙公司对外出售300件，每件价格2.2万元，年末结存100件，每件可变现净值为1.8万元，丙公司因此计提20万元存货跌价准备。
[解析] 按照上述合并财务报表会计抵销分录的处理三步骤，甲公司相关业务处理如下：
第一步：合并财务报表需要抵销经济业务鉴别。上述案例中包含第一类长期股权投资与第三类内部销售商品而存在未实现收益两种情况的经济业务，因此需要对这两种经济业务进行相关会计抵销处理。
第二步：合并财务报表抵销经济事项影响核算。根据资料可知，此类经济业务属于同一控制下的情况，丙公司采取成本法核算，所以在确认长期股权投资影响程度时需要将其转化为权益法下的核算模式，亦即：长期股权投资抵销额=初始投资确认成本+净利润影响额+可供出售金融资产影响额。由于此类内部商品交易对于丙公司不影响其净利润，因此净利润不需要调整。年末未分配利润=1 400+2 500-250=3 650(万元)，长期股权投资抵销额=15 000×80%+2 500×80%+300×80%=14 240(万元)，少数股东权益=(8 000+3 000+300+2 600+250+3 650)×20%=3 650(万元)，内部未实现收益抵销额=100×(2-1.5)=50(万元)，存货跌价准备=(2-1.8)×100=20(万元)。
第三步：合并财务报表抵销分录编制。
将成本法调整为权益法：将2011年度获得的净利润2 500万元按照甲公司所占比例80%计算2 000万元记入“长期股权投资”借方，同时记入“投资收益”贷方，将因可供出售金融资产价值上升300万元也按照80%核算的240万元记入“长期股权投资”借方，同时记入“资本公积”贷方。
对于销售商品内部交易：将未实现收入800万元记入“营业收入”借方，虚增存货50万元记入“存货”贷方，差额记入“营业成本”贷方，同时将已计提的存货跌价准备20万元记入“存货——存货跌价准备”借方，冲回不应该计提存货跌价准备部分并冲销“资产减值损失”20万元。
长期股权投资及投资收益抵销：①长期股权投资抵销：借：股本8 000，资本公积——年初3 000、——本年300，盈余公积——年初2 600、——本年250，未分配利润——年末3 650;贷：长期股权投资14 240，少数股东权益3 560。②投资收益抵销：借：投资收益2 000，少数股东损益 500，未分配利润——年初1 400;贷：提取盈余公积 250，未分配利润——年末3 650。
