房地产会计研究动态

【摘要】本文对2007年1月1日正式执行的会计准则----投资性房地产，从投资性房地产的定义，初始计量，后续计量，转换，处置，披露等方面与国际会计准则第40号----投资性房地产比较，找出不同处，并简要分析。 【关键词】投资性房地产；后续计量; 公允价值模式；转换一、投资性房地产的定义我国的会计准则对投资性房地产定义为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。现行制度下，投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献，同时它们兼有投资性质又有固定资产或者无形资产性质，因此，将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。国际会计准则把投资性房地产定义为指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而（由业主或融资租赁的承租人）持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有），但不包括用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产，或在正常经营过程中销售的房地产。 从中外定义来看，没有差别，但是国际会计准则在进一步解释时，给出了十分详细的示例，什么可以属于什么不属于投资性房地产。比如把协议中的服务性质作为判断是否属于投资性房地产的重要标准，如果一家企业拥有并经营一家旅馆，则向客人提供的服务就是整个协议的一个重要组成部分。因此，自营旅馆是自用房地产，不是投资性房地产。如果该服务在整个协议中只是一个不十分重要的组成部分，则企业应将该项房地视为投资性房地产。例如，办公楼的业主向其承租人提供保安和维修服务。 二、投资性房地产的初始计量我国的会计准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。这和国际会计准则类似，都是依照成本计量。其中国际会计准则提到了启动费（使房地产达到工作状态所必需的启动费除外）、在投资性房地产达到计划的占用水平之前发生的初始经营亏损、或在房地产的建造或开发过程中浪费的材料、人工或其它资源等不正常损失，不作为投资性房地产的成本。我国投资性房地产会计准则规定自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要旨出构成，这里和国际会计准则应该是一个意思，不正常损失不应计入成本，如果计入会虚增资产。国际会计准则尤其指出，如果投资性房地产的付款额延期支付，其成本就是其与现金价格相等的金额。该项金额与总支付金额之间的差额应确认为赊销期内的利息费用。我国会计准则指出外购投资性房地产的购置成本包括买价任何可直接归属于投资性房地产的支出。例如，可直接归属于投资性房地产的支出包括法律服务的职业收费、财产转让税和其它交易费用等。那么这里如果赊销的款项的利息是否该计入成本呢，没有明确指出，是不是也按照国际会计准则计入当期费用呢？ 三、投资性房地产的后续计量这里有两种模式，即公允价值模式和成本模式。我国会计准则指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。我们知道，公允价值的判断更依赖于主观，不像成本计量有凭证可查，这里对于公允价值与账面价值差额计入当期损益，这里是不是给企业一个调节利润的机会呢？通过高估投资性房地产价值，把差额计入损益，虚增利润？即使是实实在在的差额，会不会导致所得税的加重，因为这里的并没有现金的流入，但是所得税却提前缴了，可不可以把这部分纳入递延收益？ 国际会计准则第27-49条很详细的讲述公允价值模式，值得我们学习。 公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。国际会计准则对此进行了分析。首先公平交易指在不存在特别或特殊关系（该关系可使交易价格不具市场特征）的当事人之间进行的交易。该交易假定是在非关联方之间进行的，各方各自独立发生行为。“熟悉情况”是指自愿的购买者和自愿的销售者双方都对投资性房地产的性质和特征、其实际和潜在的用途以及资产负债表日的市场状态相当熟悉。自愿购买者是指自愿而不是被迫购买。该购买者既不过分急于也不准备按任意价格购买。该购买者是根据当前市场的实际情况和当前的市场期望，而不是根据无法证实或预料其存在的假想的或假设的市场进行购买的。假设的购买者不会支付高于市场价格的价格。目前的投资性房地产的业主包括在市场的组成者中。公允价值反映了市场参与者的知识和估计，也反映了与市场参与者相关的各种因素。国际会计准则同时规定了不宜适用公允价值模式的情况。当会计人员不能持续可靠地确定公允价值时，就不能采用，比如相关的投资性房地产市场不存在了，无法获得公允价格。我国没有这样的规定，值得借鉴，因为我国会计人员的职业判断并不是很强，同时房地产交易市场不是很成熟。 关于成本模式，国内外没有多大差异，即按照成本减去折旧或者减值后计量。我国会计准则明确规定公允价值模式不能转为成本模式，国际会计准则认为从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。既然不能导致更恰当的列报，也就是会带来会计造假，所以有必要限制。这一部分是投资性房地产会计准则很重要的部分，和国外比较，我国缺少更详细的诠释。 四、投资性房地产的转换关于投资性房地产的转换，转换条件类似，值得注意的是成本模式下和公允价值模式下的转换，即对公允价值模式下的重估价值和初始账面价值的差额部分的处理，和成本模式下的差额处理。 成本模式下，国内外准则相同，转换前后账面价值不变。我国会计准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。这种规定，减少了虚增利润来粉饰报表的机会，因为把高估部分计入所有者权益，不走收益表。 国际会计准则认为在自用房地产成为按公允价值的投资性房地产之前，企业应持续地对该项房地产计提折旧并确认发生的任何减值损失。企业应在用途改变之日，对根据《国际会计准则第16号》核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额，采用与《国际会计准则第16号》中价值重估相同的方式进行处理。 也就是说，房地产账面金额的任何减少额均应在当期净损益中确认。但是，如果重估盈余中包括了该项房地产的重估金额，则减少的金额应冲减重估盈余，我国会计准则没有考虑重估盈余和重估金额差额部分处理问题。对于账面金额的增加额部分，我国直接计入权益，但是国际会计准则做了细分。对于增加额中相当于转回以前该项房地产的减值损失的部分，应在当期净损益中确认，增加额的任何余额应直接贷记作为权益的重估盈余。 五、投资性房地产处置关于投资性房地产的处置，国内外没有很大差异，当该项投资性房地产被处置，或者不能导致未来经济利益的流入，就应当终止确认，同时，把处置收入与账面价值和相关税费的差额计入当期损益，但是国际会计准则提到了应收对价，处置投资性房地产所产生的应收对价，初始应按公允价值确认。尤其是，如果投资性房地产的付款额延期支付，则收到的对价初始应按与现金价格相等的金额予以确认。对价的名义金额和与现金价格相等的金额的之间的差额，应根据《国际会计准则第18号》以考虑了应收款的实际收益率因素的时间比例为基础确认为利息收入，我国没有提到，值得注意这里的差额不是确认为损益或者营业收入，而是确认为利息收入。 六、投资性房地产的披露这里国内外都提到了公允价值模式和成本模式，我国会计准则规定披露公允价值的确定依据与方法，以及公允价值的变动对当期损益的影响，国外会计准则并且规定采用公允价值模式的企业还应披露当期期初和期末对投资性房地产账面金额的调节，分别披露由购置所导致的增值和由资本化后续支出所导致的增值； 采用企业合并方式购置所导致的增值；投资性房地产的处置，汇兑差额，转换等情况。对于成本模式，我国规定披露成本模式下的折旧，摊销，减值准备的计提等，国际会计准则除具体规定了折旧的年限，折旧率，摊销额等，还要求披露当期期初和期末投资性房地产的账面金额的调节。我们尤其注意国际会计准则过渡性规定，我国没有涉及，由于我国以前没有投资性房地产准则，首次采用所以有必要借鉴。 从以上的分析来看，我国投资性房地产会计准则逐步和国际会计准则接轨，尤其体现在公允价值上，我国以前没有正式写进过会计准则，除了98年在非货币性交易和在债务重组里运用过（但是后来就废除了），现在又在投资性房地产等多项会计准则中运用，并且出现在会计准则—基本准则第42条中，这说明了我国市场经济的充分发展，尤其是房地产交易市场的蓬勃发展，为公允价值衡量提供了基础。但是我国的会计准则又充分考虑了我国目前经，比如对公允价值的保守运用，这里充分考虑了我国的企业体制，经济发展，公司治理，以及文化法律的概念会计环境。 参考文献：[1]财政部. 企业会计准则 . 北京 ，经济科学出版社，2006 [2]国际会计准则委员会.国际会计准则 .北京 ， 中国财政经济出版社，2002 [3]沈小平.投资性房地产会计处理问题探讨.财会研究， 2006/01 [4]王鹏才.浅谈投资性房地产的会计处理.财会月刊，2006/02 [5]王乐锦 .我国新会计准则中公允价值的运用：意义及特征.会计研究 2006/05