1,资产减值准备引起的纳税调整
《企业会计制度》第二章第五节要求企业定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备.归纳起来,八项资产减值准备的会计处理方法如下表:
资产项目
比较基础
损益项目
准备项目
计提方法
应收帐款
可收回性
管理费用
坏帐准备
销货百分比法,帐龄分析法,应收帐款余额百分比法
存货
可变现净值
管理费用
存货跌价准备
单项或分类计提
短期投资
市价
投资收益
短期投资跌价准备
单项,分类或总体计提
长期投资
可收回金额
投资收益
长期投资减值准备
单项计提
固定资产
可收回金额
营业外支出
固定资产减值准备
单项计提
无形资产
可收回金额
营业外支出
无形资产减值准备
单项计提
在建工程
预计发生减值额
营业外支出
在建工程减值准备
单项计提
委托贷款
可收回金额
投资收益
委托贷款减值准备
单项计提
这里的可变现净值是指企业在正常经营过程中,以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值;可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者.年末企业还应编制资产减值准备明细表.如以后资产价值有所回升,则应作相反分录,但以该资产减值准备冲减至零为限.
与我国《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》比较,八项资产减值准备的计提会给企业所得税申报工作带来以下几种情形的问题,财会人员应掌握相应的处理方法,以正确履行纳税义务.
(1)税法允许的减值准备,会计人员无需作纳税调整;超过允许的部分,作调整.
无论内外资企业发生的坏帐损失,税法原则上应按实际发生额据实扣除.经税务机关批准,也可提坏帐准备,但内资企业提取比例一般不得超过年末应收帐款余额的0.5%,而外资企业只限于信贷,租赁等行业,计提比例不超过3%.
这里还需注意的是,计提依据会计与税法也有差异.《企业会计制度》规定坏帐准备金的计提依据是:各项应收款项及包括已转入其他应收款帐的预付帐款和转入应收帐款的应收票据;按现销,赊销净额(减去退回,折让)提取;提取比例由企业自主决定(除当年发生的应收款项,计划重组和无确凿证据证明不能收回的不能全额提取).而税法的计提依据是:应收帐款和应收票据余额;内资企业的非购销活动和关联方往来,外资企业的同业拆借和有财产抵押贷款不能计提坏帐准备;按全额计提;按比例.
例如:2002年某新办内资企业经税务机关批准可计提坏帐准备,年末应收帐款帐余额1000万元(无应收票据帐余额),会计人员采用帐龄分析法计提坏帐准备金50万元,会计分录:
借:管理费用50
贷:坏帐准备50
在企业所得税申报表中坏帐准备纳税调整项目应调增45万元(50—1000×0.5%).
设2003年中发生坏帐损失20万元(经税务部门核准),年末应收帐款帐余额800万元,采用帐龄分析法应提取坏帐准备金40万元,则会计分录:
A年中:借:坏帐准备20
贷:应收帐款20
B年末,借:管理费用10[40-(50-20)]
贷;坏帐准备10[40-(50-20)]
按税法规定可增提坏帐准备:800×0.5%-(1000×0.5%-20)=19万元,在申报表坏帐准备纳税调整项目填-9万元(10-19).
(2)税法不允许扣除的减值准备,全部作纳税调整.
除上述坏帐准备金的计提税法可能允许作部分扣除外,其他七项减值准备在所得税申报时一律应调增应纳税所得额.
例如:某内资企业有一批帐面价值为100万元的原材料,2002年末预计该批原材料的可回收净值80万元,则会计人员应计提存货跌价准备20万元;
借:管理费用20
贷:存货跌价准备20
在所得税申报时应在存货跌价准备调增20万元.
(3)由于资产减值准备的计提引起资产价值转移差异的纳税调整.
存货,无形资产,固定资产,在建工程等此类资产是企业劳动对象或生产资料,它们的价值会在企业生产经营过程中逐渐转移到产品成本中,随着产品的出售最终计入主营业务成本而抵减会计利润,由于会计对它们计提的减值准备都得不到税法的承认,不能在所得税前扣除,造成了它们的结转价值也不一致,从而又增加了一项纳税调整内容.
如2002年末某外商投资企业帐面有一台机器原价100万元(该机器2000年末购入并投入使用,会计按十年期直线法折旧,预计净残值10万元),已提折旧18万元,现预计可收回金额50万元,则根据《企业会计制度》应计提资产减值准备32万元[(100-18)-50],会计分录为:
借:营业外支出32
贷:固定资产减值准备32
年末在所得税申报中,不能申报该营业外支出.
2003年起会计人员每年应提折旧5万元[(50-10)/8],而税法还允许其每年扣除折旧费用9万元,故在以后所得税申报中,每年应调减应纳税所得额4万元(9-5).
2005年以60万价格处置.借:银行存款60
贷:固定资产清理60
借:固定资产清理40
累计折旧28(9×2+5×2=28)
固定资产减值准备32
贷:固定资产100
借:固定资产清理20
贷:营业外收入20
税法净值:100-4×9=64,调减24万.
(4)由资产减值准备引起的资产处置所得差异的纳税调整.
会计人员计提了资产减值准备后,在造成计提当期税法利润(应纳税所得额)和会计利润的差异的同时,又造成了资产帐面成本与计税成本的差异,为以后处置该资产时候的纳税差异埋下了伏笔,会计人员到时不能忘记作纳税调整.
例如:2002年某内资企业以成本100万元购入股票一批作短期投资,年末由于证券市场低迷,该批股票市价跌至80万元,则会计人员应计提跌价准备.2002年该投资业务的会计分录如下:
A购入股票时:借:短期投资100
贷:银行存款100
B年末计提资产准备时:借:投资收益20
贷:短期投资跌价准备20
显然2002年应调增应纳税所得额20万元.
如2003年该企业趋证券市场反弹之际,以90万元价(不考虑手续费用)将全部股票出售,则会计分录:
借:银行存款90
短期投资跌价准备20
贷:短期投资100
投资收益10
在2003年所得税申报时,会计人员应调减应纳税所得颔20万元.
2,投资业务引起的纳税调整
(1)短期投资
持有期间收取股利(现金股利和股票股利)和利息
(2)长期债券投资
利息与转让所得的税收处理(注意国债)
(3)长期股权投资.
A成本法
企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额.所获得的被投资单位股利超过上述数额部分作为初始投资成本的回收额,冲减投资的帐面价值.
例:A公司于2002年4月1日以成本100万元取得B公司10%的股权,2003年3月2日B公司宣告发放2002年现金股利110万元.B公司2002年实现净收益120万元.
10%股权,适用成本法.
借:银行存款(或应收股利)11万(110*10%)
贷:长期股权投资2万(冲减投资的帐面价值)
投资收益9万(120*10%*9/12)
B权益法
制度要求采用权益法进行长期投资核算时,发生股权投资差额,贷差(即确认的投资收益)按不低于10年摊销,借差(即确认的投资损失)按不超过10年摊销,税法上都不予以承认,企业在申报纳税时.应加以调整.在其他纳税增加项目,填入借差摊销额;反之贷方差额作为其他纳税的减少项目.
平时帐面调整,红利处理及处置
例:甲公司2002年1月1日投资350万元取得乙公司60%股权,而乙公司资产负债表上所有者权益640万元.如乙公司年末取得报表净利润100万元,实际分配50万元.
(4)注意事项:
用非货币性资产投资;为投资而发生的利息;股权投资处置的税前扣除办法.
3固定资产折旧引起的纳税调整
(1)计算方法
(2)范围(最新会计准则只当已提足折旧继续使用,单独计价入帐的土地外应对所有固定资产计提折旧)
4,融资租赁业务引起的纳税调整
《企业会计制度》规定:融资租入定资产的原价,应以租赁开始日按租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者确认,按重要性原则,如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%的,应以最低租赁款确认.而《企业所得税暂行条例实施细则》:融资租赁固定资产应按租赁协议或合同确认的价款加上运费,途中保险费,安装调试费,以及投入使用时发生的利息支出和汇兑损益为原价.由于确认的原价不同,必然会造成融资租入固定资产每年折旧额的差异,从而影响了企业应纳税所得额.
会计上可采用各种方法计算融资租赁的财务费用,而《企业所得税可扣除项目》:融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,承租方支付的手续费以及安装交付使用的利息等可在支付时直接扣除.
例:某企业以融资租赁方式租入一条生产线,租期5年.该生产流水线在租赁开始日的帐面价值为350000元,每年年未支付租金92000元,租赁期满时,企业享有优惠购买价100元,则最低租赁付款额为460100元,最低付款额的现值为343620元.
5,无形资产业务引起的纳税调整
(1)计价:自创无形资产,在研究与开发过程中发生的材料费用,直接参与开发人员的工资及福利费,开发过程中借款费用,租金直接计入当期损益,只将住用费,聘请律师费用作为成本,而税法中自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中实际支出计价.
(2)摊销
《企业所得税前扣除项目》中对各类无形资产的摊销期限和方法作了规定,而新会计制度在这方面没有变动.
6,长期待摊费用引起的纳税调整
主要是开办费问题,新制度允许企业将筹建期间发生的开办费用一次计入开始生产经营当月的损益,而税法还是要求按不短于5年摊销.
7,财产清查引起的纳税调整
盘盈,盘亏和毁损财产,以前会计制度要求先计入待处理财产损溢科目,经过主管财政部门批准后才能处理,如未批准,只能挂帐.此次新制度规定,经企业权力机构批准后,在期未结帐前处理完毕.如期末尚未批准.会计人员在对外提供报表时先进行处理,并在报表附注中说明,有差异调整报表相关项目年初数.所得税法要求将财产损失报主管税务机关批准后尚可扣除.这样也会有差异.1预计负债
2无法支付应付款1接受捐赠
《企业会计制度》中明确了以下问题:(1)接受非现金资产捐赠如何计价;(2)如何进行帐务处理(内外资企业有不同).
税法上规定了接受不同类资产捐赠(现金资产,非现金资产),不同类企业(内资企业,外商投资企业)的所得税处理方法
例:某外商投资企业2002年接受某单位捐赠的设备一台,价值50000元,无其他费用.
例:某内资企业接受设各捐赠一台,依纳税人发票确定价值10万元,已提折旧2万元,按10年期直线法折旧,不考虑净残值.如一年后以11万元价出售或以7为元出售又如何
a)借:固定资产10
贷:累计折旧2
资本公积5.36
应交税金2.64(8*33%)
b)借:管理费用0.8
贷:累计折旧0.8
不考虑增值税
c)借:累计折旧2.8
固定资产清理7.2
贷:固定资产10
按11万出售
d)借:银行存款11
贷:固定资产清理11
借:固定资产清理3.8
贷:营业外收入3.8假如年利润20万,应纳税所得额:
11+0.8-3.8=8
e)按7万销售,
借:银行存款7
贷:固定资产清理7
f)借:固定资产清理0.2
贷:营业外支出0.2
应纳税所得额:
20+8+0.8+0.2=291,收入确认标准
会计上:
A商品销售:四个条件(商品所有权上风险与报酬转移;没有保留与所有权有关继续管理权;与交易有关的经济利益能流入企业;相关的收入和成本可计量.)
B劳务收入;不跨年度(合同完成法);跨年度(能可靠估计:完工百分比法;不能可靠估计:如能补偿,以成本确认;如不能补偿,则作当期费用)
C建造合同:基本与劳务收入同
例:某公司2001年1月10日采用托收承付方式销售产品一批,成本8000元,不含税价10000元,增值税率17%.产品发出办妥手续,但知购货方因一场大火无法支付货款.
1月10日:借:发出商品8000
贷:库存商品8000
开出专用发票:借:应收帐款——购方1700
贷:应交税金——应交增值税(销项税额)1700
如以后购方恢复:借:应收帐款——购方10000
贷;主营业务收入10000
同时:借:主营业务成本8000
贷:发出商品8000
如购方确实无法支付货款,并退货:
借:库存商品8000
贷:发出商品8000
根据退回的专用发票或开具的红字发票:
借:应收帐款——购方1700(红字)
贷:应交税金——应交增值税(销项税额)1700(红字)
如购方不退货也不退发票:
应收帐款TM坏帐损失,发出商品TM营业外支出
如某船厂与客户订了金额为1000万元的固定造价合同,建造一艘船,最初预定成本900万元,工期一年.第一年发生630万元,年末因材料涨价,预计尚需成本420万元.假定该合同结果可估计.
第一年完工:1000*60%-630=-30
第二年完工:1000*40%-420=-20
2,视同销售
自产,委托加工货物用于非应税项目,投资,集体福利消费,赠送和分红时税法上应视同销售.
外购货物用于投资,捐赠和分红时视同销售.
3,计价
税法上包括价款,价外费用.(注意随同产品的包装物问题)
非酒类押金
酒类押金
逾一年并入销售收入
黄酒啤酒
其他酒
逾一年并入销售额计税
销售时并入计税1工资与福利费
A工资组成:雇用关系(固定职工,合同工和临时工),内容(计时工资,计件工资,奖金,津贴和补贴,加班加点工资和特殊情况下工资).奖金包括正常生产经营奖金,剔除特殊奖金,如合理化建议,见义勇为,创造发明奖;津贴和补贴按正常国家规定,岗位,技术,剔除偶然津贴,如困难补助,职工独生子女,差旅费;加班加点工资,剔除法定节假日;特殊情况下,事病假,探亲假,退休金不属于工资总额.
税法上:误餐补贴名义发放的不列入工资总额;特殊奖金中合理化建议可以作为工资列支.
B税前扣除:内资企业有四种扣除方式(计税工资,工效挂钩,软件企业,事业单位);软件企业据实列支,事业单位按国务院文件执行.外商投资企业由税务部门核定扣除.外商投资企业在税后利润中还提取一定比例的职工奖励及福利基金,用于中方职工个人方面的奖励及福利.
福利人员工资在福利费中列支,不计入计税工资;没有进入成本.
教育经费:教育费用不得在管理费用中列支.
福利费:外商投资企业提了五项在14%内据实扣除.
职工奖励及福利基金——应付福利费;企业发展,储备基金——盈余公积
例:企业(共有职1160人,其中在建工程工人5人,福利人员5人)工资及三项费用分配表:(单位:万元)
会计科目
应付工资
应付福利费
工会经费
职工教育经费
生产成本
100
14
制造费用
20
2.8
管理费用
15
2.8
3.2
2.4
营业费用
10
1.4
在建工程
10
1.4
应付福利费
5
合计
160
22.4
3.2
2.4
所得税申报中工资积三项费用表:
会计科目
应付工资
应付福利费
工会经费
职工教育经费
生产成本
100
14
制造费用
20
2.8
管理费用
15
2.1
3.2
2.4
营业费用
10
1.4
在建工程
10
1.4
应付福利费
5
0.7
实际发放工资或实际提取的三项经费
160
22.4
3.2
2.4
准予税前扣除金额
148.8
20.832
2.976
2.232
注:
纳税人本期职工人数:155
工资薪金项目纳税调整额:6.2
职工福利费等三项经费纳税调整额:1.96
计税工资:155*960*12,剔除福利人员人数;在建工程人员调差额部分:160-148.8-5=6.2
3,期间费用
A业务招待费.计税依据:主营业务收入+其他业务收入-退回折让
B广告费,符合三个条件:1)发票,2)专门机构制作,3)通过媒体,否则作业务宣传费.(可以不扣除折扣折让)
标准:1)粮食酒类,0%;2)一般,2%;3)八大行业,制药,食品(包括保健品,饮料),日化,家电,通信,软件开发,集成电路,房地产开发,体育文化和家具建材商城,8%;4)从事软件开发,集成电路制造及其他业务的高新技术企业,互联网站,从事高新技术创业投资的风险投资企业,自登记成立之日起5个纳税年度内,主管税务机关审核,100%.
超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转.公益广告形式宣传不得宣传的产品,列入业务宣传费.
C业务宣传费
D佣金.1)凭证,2)中介机构,3)个人5%内.
向本单位职工支付不得作为佣金.
E回扣与贿赂支出
F利息费.1)扣除比例限制,2)关联方.
G保险费.财产险指正常生产经营;人寿险指基本保险,养老保险.商业保险不得抵扣,中介机构,事务所的职务保险一般准予抵扣.1,营业外收支
A捐赠支出.通过非营利的社会团体和国家机关,1)农村义务教育,红十字事业,福利性,非营利性的老年服务机构,公益性青少年活动场所,100%,2)中华社会文化发展基金会对下列宣传文化事业的捐赠:(一)国家重点交响乐团,芭蕾舞团,歌剧团,京剧团和其他民族艺术表演团体,(二)公益性的图书馆,博物馆,科技馆,美术馆,革命历史纪念馆,(三)重点文物保护单位,(四)文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动,项目和文化设施等方面,10%;3)其他税法允许的,3%.
福利性,非营利性的老年服务机构指专门为老年人提供生活照料,文化,护理,健身等多方面服务的福利性,非营利性的机构,主要包括:老年社会福利院,敬老院(养老院),老年服务中心,老年公寓(含老年护理院,康复中心,托老所)等.
计算:
(一)调整所得额,即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业的所得额;
(二)将调整后的所得额乘以3%,计算出法定公益性,救济性捐赠扣除额;
(三)将调整后的所得额减去法定的公益性,救济性捐赠扣除额,其差额为应纳税所得额.
企业当期发生的公益性,救济性捐赠不足所得额的3%的,应据实扣除.
B罚款支出
金融机构正常罚息,正常的违反经济合同支付的违约金,罚款准予列支;行政机关的罚款不允许列支.
2,利润形成与分配
注意补贴收入的税收处理,外商投资企业利润分配问题,股票股利的处理.
补贴收入,增值税直接减免,借:应交税金—应交增值税—减免税金
贷:补贴收入
先征后返还,即征即退:借:银行存款贷:补贴收入
所得税返还:借:银行存款贷:所得税例;甲厂乙厂
库存商品《——————》机床
(帐面价值80000元,公允价90000元)(原价140000元,累计折旧50000元,公允价100000元)
补付10000元
借:固定资产105300
贷:库存商品80000
应交税金—应缴增值税15300(90000*17%)
银行存款10000
确认的收益:10000-10000/100000*90000=1000
借:固定资产清理90000
累计折旧50000
贷:固定资产140000
借:库存商品165000
银行存款10000
贷:固定资产清理90000
应交税金——应交增值税——销项税款85000(50*17%)
借:固定资产清理10000
贷:营业外收入10000
例:企业以一辆自用小汽车(原价50万元,已折旧5万元)公允作价51万换取原材料一批,原材料公允价50万元,另收1万元补价.
确认的收益:1-1/51*45=1-0.88=0.12
借:固定资产清理45
累计折旧5
贷:固定资产5
借:原材料52.67
银行存款1
贷:固定资产清理45
应交税金—应交增值税-销项税款8.67(51*17%)
借:固定资产清理0.12
贷:营业外收入0.12(八)债务重组的涉税问题
会计和税务处理
债务重组形式
债务人
债权人
现金清偿
计入资本公积
当期损益
非现金资产清偿
计入资本公积或当期损益
不确定损益
债务转资本
计入资本公积
不确定损益
修改债务条件
计入资本公积
当期损益
修改债务条件又有三种情况:
A债务帐面价值>未来应付帐款(见上表)
B债务帐面价值C存在或有收益和或有支出(用谨慎性原则)
例:企业应付帐款余额234000元,以产品(成本18万元,公允价21万元)偿还;如产品成本9万元,公允价10万元,债务人和债权人又如何处理
应交增值税:21*17%=3.57,21*(1+17%)-23.4=1.17,3-1.17=1.83;
借:应收帐款23.4
贷:库存商品18
应交税款3.57
资本公积1.83
债务人损失不能税前扣除.
所得税3万
借:应付帐款10
资本公积0.7
贷:库存商品9
应交税金1.7
借:原材料21.7
应交税金(进项税金)1.7
贷:应付帐款23.4
所得税12.7万三,税务稽查调帐
(一)增值税检查调整
会计核算用应交税金——应交增值税,应交税金——未交增值税,应交税金——增值税检查调整三个明细帐,税务调帐用后者.
(二)所得税检查调整
对涉及损益科目:当月,调本科目;当年跨月,调本年利润;跨年的,调以前年度损益调整.
可采用直接调整法,分步分摊法和比率分摊法.
例:检查中发现有记帐凭证:借:应付福利费8000
贷:库存商品8000
原始凭证显示为企业将自产产品发放给职工作福利,产品成本8000元,市价10000元.
借:应付福利费9700
贷:库存商品8000
应交税金—应交增值税1700
借:应付福利费1700
贷:以前年度损益调整1700
例:检查发现有企业某月底材料暂估入帐:借:原材料10000
贷:应付帐款10000
但下月初未用红字冲减,收到发票后重新入帐.同时该企业有关帐户资料如下:
帐户名称
原材料
生产成本
库存商品
当期结存
2000
4000
2000
本期贷方发生额
8000
12000
18000
借:应付帐款10000
贷:原材料2000
生产成本2000
库存商品600
以前年度损益调整5400
