混合销售是指一项销售行为既涉及到货物又涉及到服务的经济行为。在混合销售如何计税的问题上，存在一定的困惑。本文对混合销售的法律界定、涉税处理进行详细析，在此基础上，提出了如何通过合同的签订策略上实现企业混合销售的节税方案。
关键词：混合销售 涉税处理 税务规划
混合销售是指一项销售行为既涉及到货物又涉及到服务的经济行为。在混合销售如何计税的问题上，存在一定的困惑。笔者通过实践调研并结合国家税收政策规定，对混合销售的涉税处理进行详细分析，并提出针对混合销售的合同节税策略。
（一）全面营改增后，混合销售的法律界定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。
因此，混合销售行为是在一项销售行为中既涉及到货物又涉及到服务的行为。既从事钢结构等的生产销售，又提供安装工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。
（二）混合销售行为的计税原则
1、国家层面的政策规定
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，混合销售行为的计税原则是：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。
2、地方层面的政策规定
河北省、上海市和湖北省国税局的《营改增工作指引》规定，对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(3)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第八规定“企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税。”
河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。
3、混合销售行为计税的结论
根据以上国家和地方层面的税收政策规定，关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税，总结如下。
第一，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业，由于其经营的主业是建筑安装业务，建筑安装企业外购钢构、设备和建筑材料进行施工应按照建筑服11%计算缴纳增值税。
例如，中国京冶与上海佩兰钢构公司（只有安装资质）签订包工包料的合同1000万，其中材料600万，劳务400万元，上海佩兰钢构公司从外购买钢结构并提供安装服务，则上海佩兰钢构公司发生混合销售行为，按照建筑劳务11%征税，计税依据为1000万元，而不能按照销售商品17%征税。
第二，既有生产、销售和安装资质的生产制造企业或销售企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构生产企业或钢结构销售企业，如果在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物17%税率和提供建筑服务11%税率缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则，按照应按照销售货物17%计算缴纳增值税。
第三，既有生产、销售和安装资质的建筑安装企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构安装企业，施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，而且财务上分别核算钢结构、设备、材料收入和安装收入的，则钢结构、设备、材料收入按照17%税率计算缴纳增值税，安装服务按照11%计算缴纳增值税。如果施工合同中未分别注明的，则钢结构、机电设备和材料在企业一年当中的收入比重超过50%的，按照17%税率计算缴纳增值税；在企业一年当中的收入比重未超过50%的，按照11%税率计算缴纳增值税。
案例1中 国冶金科工股份有限公司 （简称中国中冶，股票代码：601618) ）2016年度报告，报告期内， 营业收入 2,173.24 亿元。其中工程承包业务 和钢结构等装备制造业务分部营业收入 的有关情况如下：（1）工程承包业务 ： 营业收入为1,863.04亿元； （2） 装备制造业务 ： 营业收入为92.71亿元。则工程承包业务占公司营业收入比为：85%（1,863.04÷ 2,173.24 ）；装备制造板块（含钢结构）业务占公司营业收入比为：4%（92.71÷ 2,173.24 ）. 根据以上数据分析， 中国冶金科工股份有限公司2016年度发生的装备制造板块（含钢结构）业务按照11%税率计算增值税。案例2上 海佩兰公司是从事钢结构生产安装和建筑施工的增值税一般纳税人，具有钢结构设计、生产、安装和建筑总承包四项资质。钢结构工程业务为其主业，营业收入占比 大于公司全部业务的50%。2016年5月承接了上海某大厦总包工程，该工程是钢结构建筑工程。合同分别注明设计服务5000万元，钢结构销售8000万 元、建筑安装施工6500万元。假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况，请问上海佩兰公司此工程各项服务的税率分别是多少？
适用税率分析：设计服务5000万元适用现代服务业税率6%；钢结构销售8000万元，按从事货物销售17%税率征收；建筑安装施工6500万元，按从事建筑服务11%税率征收。
（三）混合销售行为的税收规划:以钢结构为例
根据上述相关政策规定分析，钢结构企业混合销售行为的税收筹划如下：
第一，将钢结构安装作为建筑企业集团的一个业务板块，不要将钢结构单独注册成一家钢结构的生产制造企业，实现钢结构销售收入在建筑集团整个一年收入中的比重低于50%，依照按11%税率计算缴纳增值税，即企业销售钢结构和提供钢结构安装服务全部按11%税率征收。
案例3中国京冶公司具有建筑工程甲级设计资质，市政公用行业(排水、环境卫生)甲级设计资质，环境工程(废水、废气、固废、噪声)甲级设计资质、环境评价甲级资质、环保设施运营甲级资质，工程勘察甲级资质。具有房屋建筑工程施工总承包一级资质，钢结构工程专业承包一级资质，地基及地下基础工程专业承包一级资质，环保工程专业承包一级资质，预应力工程专业承包二级资质，特种专业工程承包资质的企业。钢结构工程业务为其业务板块之一，营业收入占比低于公司全部业务板块的50%。即钢结构工程业务非其主业。2016年5月承接了上海某大厦总包工程，该工程是钢结构建筑工程。合同分别注明设计服务5000万元，钢结构销售8000万元、建筑安装施工6500万元。假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况，请问中国京冶公司此工程各项服务的税率分别是多少？适用税率分析：设计服务5000万元适用现代服务业税率6%；钢结构销售8000万元、建筑安装施工6500万元业务属于混合销售行为，按从事建筑服务11%税率征收。
第二，如果专门从事钢结构生产和安装的钢结构企业，为了规避钢结构销售收入在企业一年收入中所占的比重超过50%，则将钢结构生产业务独立出来，单独成立一家专门生产销售钢结构的企业。形成一家是专门从事钢结构安装的建筑企业，一家是生产钢结构的生产企业，两家企业是独立法人，都是增值税一般纳税人。然后让业主或发包方与钢结构安装企业签订钢结构安装的甲供材合同，同时，让业主或发包方与钢结构生产企业签订采购合同，根据财税[2016]36号文件的规定，钢结构安装公司可以选择简易计税，安装部分按3%征收率征税，钢结构销售按17%税率征收
